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Firmengründung in den USA
Teil II
zurück zu Teil I
DIE WAHL DER GESELLSCHAFTSFORM
Für geschäftliche Transaktionen Betriebs- und
Handelsgesellschaften
Domizilgesellschaften wie z.B. Patentverwertungsgesellschaften Für die
Vermögensverwaltung Trusts oder
Familienstiftungen
Private Anlage- oder Finanzgesellschaften
Die Gründung und die
Verwaltung dieser Gesellschaften und Trusts erfolgen immer zentral über Miami, auf Wunsch auch über das
Büro in Monaco, während die Verwaltung im Hinblick auf die "Betriebsstätte" nach Wunsch des Klienten
ausschließlich in Nassau, Monaco oder Luxembourg erfolgt. Sofern die Abwicklung nicht von der European
American Consulting Group, Inc. selbst durchgeführt werden kann, wird sie nach vorheriger Absprache mit dem
Klienten über solche Wirtschaftsprüfungs- und Treuhandgesellschaften erledigt, mit denen seit Jahren eine
enge Zusammenarbeit ohne Beanstandungen besteht.
Die einen Länder eignen sich eher für Trusts und Stiftungen, die anderen
sind für die Gründung von Domizil- oder Holdinggesellschaften vorzuziehen. Wählen Sie mit unserer Hilfe den
Standort aus, der Ihnen die größten Vorteile bringt.
Dazu gehören - Großbritannien, Niederlande, Niederländische
Antillen
- Bahamas, British Virgin Islands und andere Offshore
Standorte
- Schweiz, Fürstentum Liechtenstein, Luxembourg
Interessant sind insbesondere Kombinationen der
verschiedenen Möglichkeiten (z.B. Großbritannien mit den Bahamas oder Liechtenstein). Da wir jedoch
individuellen Lösungen den Vorzug geben, werden natürlich auch andere Länder in Betracht gezogen.
Unsere Erfahrungen zeigen, daß folgende Kriterien bei der Standortwahl
wichtig sind:
- Politische und wirtschaftliche Stabilität,
- Steuerfreie oder steuergünstige Verwaltung der
Treuhand- oder Handelsgeschäfte,
- Gesetzlich vorgeschriebene Einhaltung des Bank- und
Steuergeheimnisses
- ein leistungsfähiger Finanzplatz und
- gute Flugverbindungen.
Nassau, Monaco und Luxembourg, die Standorte der European
American Consulting Group, Inc. bieten hierfür vorbildlich die Gewähr....!
Der Trust - was ist das?
PRIVAT
Die Internationalisierung des Wirtschafts- und
Kapitalverkehrs, aber auch die wachsende Steuerbelastung in Deutschland bringen es mit sich, daß
Anleger mehr und mehr beginnen, sich auch mit bisher unüblichen Formen der Vermögensanlage zu
befassen. Das Interesse an Anlagen im - steuergünstigen - Ausland wächst. In diesem Zusammenhang
fällt zunehmend häufig ein Begriff: Der "Trust". Fast jedem ist klar, daß der Trust ein Gebilde des
anglo-amerikanischen Rechts ist. Manchem fällt dazu noch ein, daß es sich dabei um eine Art
Vermögenszusammenfassung handelt, kurz: um "Geld, das arbeitet". Vor einer weiteren Beschäftigung mit
dem Trust schrecken potentielle Vermögensanleger jedoch meist zurück, zumal auch unter Fachleuten das
Thema als schwierig gilt.
Dies mag seinen Grund darin haben, daß der Trust
keinem Institut des hiesigen Rechts wirklich entspricht. Er kann allenfalls unter Zugrundelegung
jeweils spezieller Fragestellungen mit Figuren des deutschen Rechts wie z.B. der Stiftung oder der
Treuhand verglichen werden. Das ist jedoch nicht unbedingt ein Nachteil! Gerade unter dem
Gesichtspunkt der Besteuerung kann es durchaus günstig sein, daß der Trust zu deutschen
Gesetzesvorschriften nicht so recht passen mag. Sinn dieses Beitrages ist daher, zu zeigen, daß die
Beschäftigung mit dem Thema "Trust" sich durchaus lohnt.
Die Grundstruktur des Trusts ist - entgegen so
mancher überkommenen Vorstellung von dem "komplizierten" anglo-amerikanischen Einzelfallrecht - ganz
einfach. Eine Person (der Begründer oder "settlor") überträgt beliebige Vermögensgegenstände auf den
durch Vertrag errichteten Trust und setzt zur Verwaltung dieses Vermögens eine oder mehrere weitere
Personen ein, die sogenannten "trustees". Weiter bestimmt er einen oder mehrere Begünstigte ("beneficiaries"),
an die laufend oder einmalig Erträge und/oder Substanzvermögen aus dem Trust ausgeschüttet werden
sollen. Ein Trust hat stets eine begrenzte Laufzeit. Deshalb muß der Settlor jedenfalls eine
Bestimmung darüber treffen, wie mit dem Trustvermögen nach Beendigung des Trusts verfahren werden
soll.
Die Einzelfragen sind dagegen bereits komplizierter
und teilweise durchaus geeignet, die erwähnten Vorurteile zu bestätigen. Der Trust ist ein Vertrag,
und demgemäß ist auf dem Vereinbarungswege so gut wie alles möglich. Gegenstand dieses Beitrages ist
jedoch nicht, ein filigranes Netz von Einzelgestaltungen aufzuzeigen. Vielmehr soll anhand der am
häufigsten anzutreffenden Strukturen hinterfragt werden, welches Interesse deutsche Anleger an der
Begebung von Vermögen in einen Trust haben können. Von entscheidender Wichtigkeit ist dabei zunächst,
festzuhalten, daß der Trust nach deutschem Recht keine Rechtspersönlichkeit besitzt, also nicht
"rechtsfähig" ist. Hieran scheitert regelmäßig die Einordnung des Trusts als Stiftung deutschen
Rechts, die ja im übrigen auch eine verwaltete Vermögensmasse ist.
Zwei weitere Unterscheidungen sollen dem Leser noch
zugemutet werden. Die eine orientiert sich an der Zwecksetzung des Trusts. Er kann zum einen dazu
dienen, die Versorgung von Angehörigen nach dem Tode des Begründers zu sichern. Durch eine solche
Verfügung von Todes wegen entsteht der sog. "testamentary trust". Die rechtsgeschäftliche Begründung
des Trusts unter Lebenden wird dagegen als "intervivos trust" bezeichnet. Auch sie dient häufig dem
Unterhalt der begünstigten Personen mit dem Unterschied, daß der "Gönner " noch lebt.
(Selbstverständlich ist es auch möglich, daß Errichter und Begünstigter ein und dieselbe Person
sind.) Der Einfachheit halber soll nur der Intervivos-Trust hier betrachtet werden.
Schließlich gibt es widerrufliche ("revocable") und
unwiderrufliche ("irrevocable") Trusts. Beim widerruflichen Trust hat sich der Begründer eben den
Widerruf oder zumindest Verfügungsrechte über das Trustvermögen bzw. Weisungsbefugnisse gegenüber dem
Trustverwalter, dem Trustee, vorbehalten. Diese Form des Trusts soll hier nicht weiter Gegenstand der
Betrachtung sein. Unter steuerlichen Aspekten ist sie bereits deshalb uninteressant, weil das
Trustvermögen hier - vergleichbar der deutschen Treuhand - weiterhin dem Settlor als "Treugeber"
zugerechnet wird.
Unser Augenmerk richtet sich daher auf den
unwiderruflichen sog. "discretionary trust", bei dem der Begründer sich jeglicher Verfügungs- und
Weisungsbefugnis begeben hat, so daß es letztlich im Ermessen des Trustee steht, ob und wann er
Auszahlungen an den oder die Begünstigten vornimmt. Dieses unbeschränkte oder zumindest nur teilweise
beschränkte Ermessen des Trustverwalters ("discretion") geht dabei meist mit einem weitgehenden
Haftungsausschluß einher.
Im folgenden soll nun versucht werden, diesen
unwiderruflichen discretionary Trust unter rechtlichen und steuerlichen Aspekten etwas näher zu
"beleuchten".
Rechtliche Überlegungen
Unabhängig von steuerlichen Erwägungen, die zur
Errichtung von Trusts führen (siehe dazu weiter unten), treten andere Überlegungen über die
rechtlichen Vorteile eines Trustes in den Vordergrund und haben in den letzten Jahren gerade in
Amerika zu einem neuen Schlagwort geführt: Der "Asset Protection Trust". Bei ihm geht es dem
Begründer vor allem darum, sein Vermögen vor dem Zugriff Fremder oder auch der eigenen
Familienmitglieder zu schützen. Besonders bei -Ärzten, die sich bei Berufsfehlern horrenden und von
keiner Versicherungspolice gedeckten Schadensersatzforderungen ausgesetzt sehen, hat man nach Wegen
gesucht, ihr Vermögen vor dem Zugriff von Gläubigern zu schützen, indem es auf Dritte übertragen und
von ihnen wie fremdes Eigentum gehalten wird. Obwohl dieser Gedanke des "Gläubigerschutzes" sich in
Deutschland noch nicht in demselben Maße etabliert hat, wenngleich einige scheidungswillige Ehemänner
mitunter wünschten, sie hätten rechtzeitig ihren Vermögenstrust errichtet, tritt in Europa ein
anderes Merkmal in den Vordergrund: Die Anonymität, die der Trust bietet. In der üblichen
Konstruktion, d.h. Errichtung in einer angelsächsischen Steueroase und Verwaltung des Vermögens durch
eine dort ansässigen Trustgesellschaft erhält der Trust einen ihm eigenen Namen, den nur die
unmittelbar Beteiligten kennen, z.B. Hudson Trust, Westminster Trust, Christmas Trust. Dieser Trust,
vertreten durch die Trustees, eröffnet Konten, hält Beteiligungen und erwirbt Immobilien, ohne den
Namen des Errichters und/oder des Begünstigten jemals zu benennen. Da die Trustvereinbarung, die nach
angelsächsischem Gewohnheitsrecht noch nicht einmal der Schriftform bedarf, auch wenn dieses aus
Beweisgründen zu empfehlen ist, nirgends registerlich erfaßt wird, kann niemand wissen, daß sich z.B.
hinter dem Erwerb eines Aktienpaketes durch einen Hudson Trust mit Sitz auf Bermuda und verwaltet von
der Happy Trust Company Ltd., der Spekulant Karl-Heinz Neureich aus Berlin verbirgt. Natürlich weiß
auch keiner, daß dieser die Entscheidung entweder in (s)einer Wohnung in Monaco oder auf (s)einer
Yacht in der Karibik getroffen hat, die sich im Eigentum der Hudson Holdings, Ltd. befindet, deren
Anteile ihrerseits von vorerwähntem Hudson Trust gehalten werden.
Neben diesen Überlegungen sind es auch erbrechtliche
Erwägungen, die für die Errichtung eines Trustes sprechen können. Da sich das Vermögen oder
wesentliche Teile daran in der Hand von Treuhändern befindet, ersetzt die Trust-Vereinbarung
diesbezüglich quasi das Testament, wobei die Trustees als Testamentsvollstrecker betrachtet werden
können. Damit ist eine reibungslose, vom Erbfall nicht betroffene Vermögensverwaltung gewährleistet.
Wo sollte man einen Trust errichten?
Die Beantwortung der Frage, wo man einen Trust
errichten sollte, ist zwar heftig umstritten, jedoch weniger aus fachlichen, sondern vor allem aus
akquisitorischen Gründen, um neue Trustkunden für das eigene Land oder die eigene Anwalts- oder
Steuerberaterkanzlei in Bermuda, den Bahamas oder Liechtenstein zu gewinnen.
Das Ergebnis ist recht einfach zusammenzufassen: Da
das "Trust-Recht" aus dem englischen Prinzip der "Equity" stammt, einem ungeschriebenen
Gewohnheitsrecht, das sich aus der Rechtsprechung von Vertretern der Krone entwickelt hat, die jeden
Fall einzeln nach Billigkeitsgesichtspunkten gewürdigt, beurteilt und sich deshalb bewußt gegen eine
gesetzliche Normierung gewendet haben, wurden auch Auseinandersetzungen über Fragen des Trustes
strikt nach dem Willen der Beteiligten beurteilt. Als Richtlinie werden zwar Sammlungen der
Equity-Entscheidungen herangezogen, bindenden Charakter haben sie jedoch nicht. Naturgemäß verfügt
England über den größten Fundus an derartigen Entscheidungen, so daß die weit überwiegende Anzahl von
Trusts in den ehemals britischen Kolonien und heutigen Steueroasen errichtet werden. Unter ihnen gibt
es allerdings zwei Lager: Das eine, zu denen z.B. die Cayman Islands gehören, ist der Auffassung, daß
sich der Gedanke der Equity über Jahrhunderte bewährt hat und deshalb ganz bewußt nicht gesetzlich
normiert wird (mit Ausnahme von Vorschriften, die die Trustverwaltung regeln). Das andere Lager, zu
dem z.B. Jersey zählt, trägt dem Wunsch vieler Kontinental-Europäer nach Rechtssicherheit Rechnung
und hat 1984 die wesentlichen Gesichtspunkte über "Equity" kodifiziert, also in einem speziellen
"Trust-Gesetz" geregelt. Angesichts des sehr lukrativen Trust- und damit
Vermögensverwaltungsgeschäftes haben einige europäische "Steueroasen", wie z.B. Liechtenstein, die
Möglichkeiten und damit den Bedarf an Trusts erkannt und deshalb ihr eigenes Trustgesetz geschaffen.
Die Qual der Wahl kann nur für die ersten beiden
Lager entschieden werden, denn ein Land, deren gesamtes rechtliches Verständnis, insbesondere, was
die Rechtsprechung anbelangt, durch den "Code Napoleon" geprägt ist und dem der Gedanke von Equity
völlig fremd ist, kann nur recht schwer im Einzelfall eine gerechte Lösung schaffen. Ob in dem
angelsächsischen Bereich Länder mit oder ohne "Trust-Code" gewählt werden, ist zunächst eine
"Geschmacksfrage": Letztlich wird aber zu berücksichtigen sein, daß die Errichtung eines Trustes sehr
vertraulich, persönlich und auf den Einzelfall bezogen ist, so daß auch Fragen hierzu entsprechend zu
behandeln sind und deshalb eine völlige Gestaltungsfreiheit vorzuziehen ist. Als
Gestaltungsmöglichkeit bietet sich an, einen Trust in einem Land zu errichten und ihn in einem
anderen zu verwalten.
Abschließend sei auf die Rolle des "Protectors"
hingewiesen. Jeder Begründer eines Trustes kann eine Person seines Vertrauens dem Trustee gegenüber
in einer separaten (vertraulichen) Urkunde benennen und bestimmen, daß bestimmte oder sämtliche
Vermögensverfügungen des Trustees der ausdrücklichen Genehmigung des Protectors bedürfen. Somit ist
insbesondere das von vielen Interessenten skeptisch betrachtete Ermessen der Trustees weitgehend
eingeschränkt.
Steuerliche Erwägungen
In steuerlicher Hinsicht wird zwischen der
Besteuerung des in den Trust eingebrachten Vermögens zum einen, also der Substanz, und der
Besteuerung von Erträgen des Trusts zum anderen unterschieden. Beide können jeweils ausgeschüttet
oder bis zur Beendigung des Trusts wiederangelegt (thesauriert) werden. Schließlich soll untersucht
werden, wie die Beendigung des Trusts, die regelmäßig mit der Verteilung des Trustvermögens verbunden
ist, sich steuerlich auswirkt.
Die Besteuerung der Substanz
a) Errichtung des Trusts
Die Errichtung des Trusts erfolgt durch vertragliche
Vereinbarung und durch Schaffung von Trustvermögen, also durch Einbringung von (beliebigen)
Vermögensgegenständen in den Trust. Das Zusammenspiel von rechtsgeschäftlicher Übereinkunft und
Übertragung des Eigentums an den trustee, der dafür keine entgeltliche Gegenleistung erbringt,
erinnert an die Rechtsfigur der Schenkung. Insofern liegt die Frage nahe, ob bereits dieser Vorgang
eine Steuerpflicht auslöst, nämlich in Form der Schenkungsteuer.
º 7 Abs. 1 ErbStG bestimmt: "Als Schenkungen unter
Lebenden gelten 1. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten
des Zuwendenden bereichert wird;..".
Daß die Vermögensübertragung auf den Trust ohne
Gegenleistung erfolgt, wurde bereits festgestellt; also kann man sagen, daß sie "freigebig" im Sinne
der Vorschrift ist. Bei dem hier betrachteten unwiderruflichen Trust kann man weiter auch von einer
echten Vermögensminderung auf der Seite des Begründers ausgehen. Schwieriger ist bereits die Frage zu
beantworten, wer im Falle der Trustgründung der Bedachte bzw. Bereicherte ist. Eigentum an dem
Vermögen erlangt der Trustee. Das Trustvermögen ist jedoch nicht dazu bestimmt, sein Vermögen zu
vermehren; außerdem wird der Trustee das Eigentum und auch die Verfügungsgewalt über das Vermögen zu
einem von vornherein feststehenden Zeitpunkt, nämlich der Beendigung des Trusts, wieder verlieren.
Der Trustee ist also nicht durch die Trustgründung bereichert.
Wie sieht es aber für den Begünstigten aus, der
letzten Endes von dem Vermögen profitieren soll? Die Betonung muß hier auf "letzten Endes" liegen,
denn nach º 9 Abs. 1 ErbStG entsteht die Steuer
"...2. bei Schenkungen unter Lebenden mit dem
Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung..."
Dieser Zeitpunkt ist entweder durch den Trustvertrag
bestimmt, oder er wird nach den vertraglichen Abreden durch den Trustee festgelegt. Jedenfalls liegt
die maßgebliche "Ausführung der Zuwendung" in der Zukunft, sie ist aufschiebend bedingt bzw.
befristet. Vor Bedingungseintritt besteht nur eine schenkungsteuerlich unbeachtliche Anwartschaft.
Festzuhalten bleibt also, daß die Trustgründung eine Schenkungsteuer nicht auslöst, weil keine
vollendete Schenkung vorliegt. Die Einschaltung des Trusts hat eine aufschiebend bedingte Wirkung.
Diese Bedingung entfällt allerdings in den Fällen, in denen der Trustee kraft seines Ermessens die
gesamten Vermögenswerte nach bestem Wissen und Gewissen an eine außenstehende Person, etwa eine
gemeinnützige Stiftung, überträgt.
Weiter liegt es nahe, eine vermögenssteuerliche
Betrachtung der Trustgründung durchzuführen, zumal die Erwägung einer Anlage in Trusts vor allem bei
größeren Vermögenspositionen eine Rolle spielen dürfte.
Die Vermögenssteuerpflicht richtet sich zunächst
danach, wessen Vermögen der zu betrachtende Gegenstand zuzurechnen ist. Gesetzliche Bestimmungen dazu
finden sich in der Abgabenordnung. Diese knüpft für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern grundsätzlich
an die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse, abweichend davon an die wirtschaftliche Herrschaft
über die Güter an, vgl. º 39 AO.
Dem Begründer eines unwiderruflichen Trusts steht
jedoch beides gerade nicht mehr zu, so daß seinem Vermögen das Trustvermögen - was ja gerade auch
Sinn der Anlageform ist - nicht mehr zugerechnet werden kann. Zivilrechtlicher Eigentümer und Inhaber
der wirtschaftlichen Herrschaft ist, wie wir bereits gesehen haben, vielmehr der Trustee. Formal
betrachtet ist das Trustvermögen also seinem Vermögen zuzurechnen. Da wir vorliegend aber den Trust
als Vermögensanlage im Ausland betrachten, wird es sich bei dem Trustverwalter regelmäßig um eine
Person handeln, die in Deutschland ohnehin nur beschränkt steuerpflichtig ist (beispielsweise ein
überseeischer Rechtsanwalt oder eine dortige Trustgesellschaft).
b) Beendigung des Trusts
Ein weiterer Bezugspunkt für eine etwaige
Besteuerung der in einen Trust eingebrachten Vermögenssubstanz könnte die Beendigung des Trusts sein,
da hier wiederum eine Vermögensumschichtung stattfindet. Spätestens zum Ende des Trusts ist ja, wie
bereits geschildert, das Trustvermögen unter die Begünstigten zu verteilen. Es ist jedoch auch
möglich, den Trustvertrag so zu gestalten, daß bereits während der Laufzeit Ausschüttungen von
Trustvermögen (zu unterscheiden von den Erträgen des Trusts, auf die wir gleich zu sprechen kommen)
stattfinden. Für derartige Ausschüttungen gilt dann das gleiche.
Am Ende des Trusts tritt der Beneficiary
steuertechnisch in den Vordergrund, da zu diesem Zeitpunkt die aufschiebende Bedingung, von der
bereits mehrfach die Rede war, eintritt. Dies führt dazu, daß vermögensteuerrechtlich das
Trustvermögen bzw. die mit der Beendigung entstehende unbedingte Forderung des Begünstigten nunmehr
dessen steuerpflichtigem Gesamtvermögen zugerechnet wird (vgl. dazu ºº 4, 8, 110 Abs. 1 BewG, 4 Abs.
1 Nr. 1 VStG). Auch liegt nunmehr eine vollendete Schenkung unter Lebenden gemäß º 7 ErbStG vor, denn
der Begünstigte hat entweder einen unbedingten Anspruch auf das Trustvermögen, oder es ist ihm sogar
bereits zugeflossen. In jedem Fall ist er im Sinne des Schenkungsteuergesetzes bereichert.
Die Besteuerung der Erträge
Zumindest dasselbe Interesse wie schenkungs- und
vermögenssteuerlichen Fragen wird der interessierte Anleger der Frage entgegenbringen, wie die
Erträge aus einem im Ausland begründeten Trust steuerlich behandelt werden.
a) Einkommensteuer
Ausgangspunkt der Überlegung ist auch hier wieder,
daß - wie bereits geschildert - der anglo-amerikanische Trust nach deutschem Recht keine
Rechtspersönlichkeit besitzt. Auch die höchstrichterliche Rechtsprechung hat ihm bislang nicht den
Charakter eines eigenständigen Steuersubjektes bescheinigt (anders als beispielsweise ausländischen
Körperschaften). Im Klartext bedeutet dies, daß auch im Bereich der Ertragssteuern wiederum eine
Zurechnung der Vermögensgegenstände zu einer der an dem Gebilde beteiligten Personen erfolgen muß.
Auch hier scheidet der Trustee jedoch regelmäßig aus. Die formelle Eigentümerstellung nützt ihm
wirtschaftlich nämlich nichts; insbesondere stehen ihm die hier zu erörternden Einkünfte gerade nicht
zu.
Angesichts des Umstandes, daß weder die
Geschäftsleitung noch das Vermögen des im Ausland errichteten Trusts im Steuerinland belegen sind,
hat der Bundesfinanzhof im Falle eines unwiderruflichen "discretionary"-Trusts entschieden, daß bei
Vorliegen bestimmter Voraussetzungen º 15 Außensteuergesetz (AStG) auf den Trust anwendbar ist. Nach
dessen Wortlaut (Absatz 1) werden
"...Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung,
die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, ...dem
Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen,
die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet.".
Familienstiftungen sind zufolge Absatz 2
"Stiftungen, bei denen der Stifter, seine
Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt
sind".
Der vom Bundesfinanzhof zu entscheidende Fall (Az. I
R 39/92 vom 5.11.1992) betraf einen auf der Kanalinsel Jersey errichteten Trust, dessen
Vermögensausstattung hauptsächlich dem Unterhalt verschiedener Familienmitglieder des Begründers
dienen sollte. Zwar ist dies eine spezielle Ausgestaltung und nur ein Beispiel aus dem Spektrum der
Möglichkeiten, einen Trust zu begründen. Da aber eine "familienpolitische" Zwecksetzung bei der
Errichtung von Trusts überaus verbreitet ist, soll das höchstrichterliche Urteil doch einmal etwas
genauer betrachtet werden.
In dem beschriebenen Fall sah der Bundesfinanzhof
die Voraussetzungen des º 15 Absatz 1 Außensteuergesetz als gegeben an. Der Trust sei eine
"nichtrechtsfähige Vermögensmasse" im Sinne von º 2 Körperschaftssteuergesetz (KStG) (eine
Vorschrift, die beschränkt steuerpflichtige Subjekte aufzählt), da er das erforderliche Merkmal der
wirtschaftlichen Selbständigkeit aufweise. Der Begründer des Trusts könne als "Stifter" betrachtet
werden, da er die Person sei, auf dessen Rechnung das Vermögen auf die Familienstiftung übertragen
werde. Die übrigen Voraussetzungen des º 15 Außensteuergesetz seien erfüllt, wobei dies eine Frage
der individuellen Vertragsgestaltung und auch der Auslegung der vertraglichen Bestimmungen sei.
Das Kernproblem war jedoch, ob der Trust - wie dies
für die Anwendung des º 15 AStG erforderlich ist - selbst Einkommen im steuerlichen Sinne erzielte.
Dabei wurde zunächst klargestellt, daß die Ermittlung dieses Einkommens nicht nach den Vorschriften
über die Einkommensermittlung beschränkt Steuerpflichtiger (º 8 Absatz 1 KStG in Verbindung mit ºº 49
ff Einkommensteuergesetz) zu tätigen sei; º 15 AStG bezeichne vielmehr dasjenige Einkommen, das sich
bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde, da ja gerade eine
Zurechnung zu einem unbeschränkt Steuerpflichtigen erfolge.
Diese Zurechnung setzt aber die vorherige Erzielung
von Einkünften durch den Trust als solchen voraus. Dagegen könnten vor allem deshalb Bedenken
bestehen, weil der Trust als nichtrechtsfähige Vermögensmasse grundsätzlich nicht Träger von Rechten
und Pflichten sein kann. Diese mangelnde Rechtsfähigkeit steht jedoch nach den Feststellungen
es Bundesfinanzhofes im Gegensatz zu den Vorschriften des Körperschaftssteuergesetzes (darunter der
bereits erwähnte º 2), die auch nichtrechtsfähige Vermögensmassen als mögliche Steuersubjekte
aufführen und damit deren Eignung voraussetzen, eigene Einkünfte zu erzielen. Diese Einkünfte seien
dann demjenigen zuzuordnen, für dessen Rechnung sie erzielt würden. Außer dem Settlor und den
Begünstigten könne dies auch der Trust selbst als sog. "Zwischenerwerber" sein. Hier argumentiert der
Bundesfinanzhof wieder mit dem bereits im Rahmen der Substanzbesteuerung abgehandelten aufschiebend
bedingten Erwerb:
"...Danach wird zwar der Trust als Zwischenerwerber
des Trustvermögens mit der Folge behandelt, daß ihm für die Dauer des Zwischenerwerbs sowohl das
Trustvermögen als auch die daraus erzielten Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Der
Vermögenserwerb ist jedoch aufschiebend bedingt, d.h. im Falle des Eintritts der Anfallsberechtigung
wird ein Vermögenserwerb der Anfallsberechtigten unmittelbar vom Settlor angenommen......."
Durch diesen Zwischenerwerb hat der Trust als
Familienstiftung daher Einkünfte erzielt, die dann dem unbeschränkt steuerpflichtigen Errichter
zugerechnet werden können. Im Urteil wird auch nochmals klargestellt, daß für den Zeitraum dieses
Zwischenerwerbes die Begünstigten lediglich eine "allgemeine Anwartschaft" auch hinsichtlich der
Trusterträge hätten, die für sich betrachtet noch keine Bereicherung sei.
Schließlich enthält das Urteil auch noch
Entscheidungen zur Einkommensermittlung beim Stifter. Danach ist das Stiftungseinkommen vorab
getrennt zu ermitteln und dann dem ermittelten Einkommen des Stifters zuzuschlagen:" Im Ergebnis
bedeutet dies, daß das Einkommen der ausländischen Familienstiftung getrennt von dem Einkommen des
Stifters (oder des Bezugsberechtigten) zu ermitteln ist, dem es zuzurechnen ist.
Werbungskostenpauschbeträge, Sparer-Freibeträge und Sonderausgaben sind bei der Einkommensermittlung
sowohl des Stifters als auch der ausländischen Familienstiftung anzusetzen, wenn und soweit die
gesetzlichen Voraussetzungen dafür jeweils von den genannten Personen erfüllt werden."
Wenn damit also º 15 Außensteuergesetz für bestimmte
Gestaltungen des Trusts, die einer ausländischen Familienstiftung gleichkommen, einschlägig ist, so
ist weiter wichtig zu wissen, daß diese Zurechnung bei dem Errichter bzw. Begünstigten sämtliche
Einkünfte des Trusts erfaßt, ohne Rücksicht darauf, ob diese nach den vertraglichen Bestimmungen
sogleich ausgeschüttet oder wiederangelegt (thesauriert) werden. Auch die Einkommensart ändert sich
dadurch nicht, d.h. Zinseinkünfte bleiben Zinseinkünfte, Immobilieneinkünfte werden weiter als solche
behandelt usw. Das liegt an der Eigenschaft des Trusts als reine Durchleitfunktion ("conduit"), die
insoweit als Rechtsgedanke auch in das deutsche Rechtssystem übertragen wird. Bedeutung mag dieser
Umstand für evtl. mit dem Errichtungsland bestehende Doppelbesteuerungsabkommen erlangen, die für den
Ort der Besteuerung nach der Einkommensart unterscheiden. Meist wird es jedoch Ziel einer
Trusterrichtung sein, in ein Niedrigsteuerland auszuweichen, mit dem ein solches
Doppelbesteuerungsabkommen gerade nicht besteht.
b) Vermögenssteuer
Da die Vermögensbesteuerung der
Einkommensbesteuerung folgt, gilt das soeben Ausgeführte entsprechend auch für die Zurechnung zum
steuerbaren Gesamtvermögen, sofern º 15 Außensteuergesetz auf die individuelle Vertragsgestaltung
anwendbar ist.
Steuerliches Ergebnis
Im Ergebnis ist daher festzustellen, daß die
Besteuerung der Substanz eines Trustes allenfalls (und nur dann) bei der Verteilung des
Trustvermögens Bedeutung erlangt.
Die Erträge sind hingegen unabhängig davon
steuerbar, ob sie verteilt oder wiederangelegt werden, allerdings unter der Voraussetzung, daß
überhaupt Erträge erwirtschaftet werden. Sofern der Trust deshalb eine reine Holdingfunktion hat,
z.B. Anteile an Gesellschaften hält, die ihrerseits ihre Gewinne thesaurieren, dürfte eine
Besteuerung der Erträge entfallen. |
weiter zu " alles
kostenlose im Internet !"
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